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Gericht:Finanzgericht Rheinland-Pfalz 3. Senat
Entscheidungsdatum:24.10.2017
Streitjahr:1998
Aktenzeichen:3 K 1565/15
ECLI:ECLI:DE:FGRLP:2017:1024.3K1565.15.00
Dokumenttyp:Urteil
Quelle:juris Logo
Normen:§ 42 AO, § 180 Abs 1 Nr 2 Buchst a AO, § 722 Abs 1 BGB, § 21 Abs 1 Nr 1 EStG 1997

Gesellschafterwechsel und deren Beteiligung am erwirtschafteten Ergebnis

Leitsatz

Während des Wirtschaftsjahres eintretende Gesellschafter können auch an dem vor ihrem Eintritt erwirtschafteten Ergebnis (Gewinn/Verlust bzw. Einnahmen- oder Werbungskostenüberschuss) beteiligt werden, wenn dies vor Beginn des Wirtschaftsjahres vereinbart wurde (Rn.58)(Rn.59)(Rn.62).

Fundstellen ausblendenFundstellen

Abkürzung Fundstelle EFG 2017, 1927-1934 (red. Leitsatz und Gründe)

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Tenor

I. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 9. Oktober 2008 wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2015 dahin gehend geändert, dass auch der dem Beigeladenen zu 1. zugerechnete Verlust dem Kläger zugeteilt wird.

II. Die Kosten des Verfahrens hat mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen der Beklagte zu tragen.

III. Das Urteil ist wegen der Kosten zu Gunsten des Klägers vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die drei Beigeladenen waren im Jahr 1997 Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines ehemaligen Hotels (Parkhotel “…“) in F erzielte (im Folgenden „GbR Parkhotel“).

2

Mit notariellem Vertrag vom 22. Oktober 1997 schlossen die Beigeladenen mit dem Kläger folgenden „Kaufvertrag“:

3

§ 1     

Im Grundbuch von F Blatt …2 sind die Herren Dr. K.A., N.B. und I.R. - als Gesellschafter des Bürgerlichen Rechts - als Eigentümer des folgenden Grundstücks eingetragen:

Flst. Nr. …0/4 M-Straße Hausnummer

(Parkhotel “…“):                  7994 m².

Das Grundstück ist nach dem vorgelegten und beglaubigten Grundbuchauszug (…) in Abt. II lastenfrei und in Abt. III wie folgt belastet:

Nr. 11: DM 4.500.000 Grundschuld für die A-Bank,

Nr. 12: DM 500.000 desgleichen;

Nr. 13: DM 8195,54 Zwangssicherungshypothek für die Stadt F.

Herr Dr. A verkauft hiermit alle Rechte und Ansprüche aus

a) seiner vorgenannten Beteiligung als BGB-Gesellschafter, an welcher er im Innenverhältnis zu einem Drittel beteiligt ist,

b) seiner Beteiligung als Mitgesellschafter mit einem Geschäftsanteil von DM 17.000 an der Firma Parkhotel “…“ Verwaltungsgesellschaft mbH mit Sitz in M - HRB …9 -,

an    

Herrn R.P. (der Kläger, Anm. d. Neutralisierenden) künftig „der Erwerber“ genannt und verpflichtet sich zu deren Übertragung nach Kaufpreiszahlung.

(…)     

§ 2     

Der Kaufpreis beträgt DM 1.850.000,- (…). Er ist zum 01.12.1997 auf Anderkonto des Notars (…) zu überweisen. Von dem Kaufpreis ist die anteilige Schuld des Verkäufers bei der A-Bank abzulösen und der verbleibende Rest sodann an den Verkäufer zu überweisen. (…)

§ 3     

Im Übrigen gelten für den Kauf folgende Bestimmungen:

1. Die Übertragung der Gesellschafterrechte sowohl an der GdbR als auch an der GmbH erfolgt zum Zeitpunkt der Kaufpreiszahlung. Mit diesem Zeitpunkt gehen auch alle Nebenrechte auf den Erwerber über. Gewinn und Verlust des Geschäftsjahres 1997 stehen dem Erwerber zu bzw. sind von ihm zu tragen.

2. (…) Die auf dem Grundstück eingetragenen Belastungen bleiben in dinglicher Haftung bestehen. Die A-Bank hat mit Schreiben vom 20.10.1997 erklärt, dass sie Herrn Dr. A nach Rückführung seines 1/3 Anteiles (rund DM 1.100.000) an den Darlehen der Gesellschaft aus der persönlichen Haftung für den Darlehensrest entlassen wird. Alle Gesellschafter einschließlich des Erwerbers verpflichten sich darüber hinaus, Herrn Dr. A mit seinem Ausscheiden aus jeder Inanspruchnahme für sonstige Gesellschaftsschulden freizustellen.

(…)     

6. Für den Fall, dass der Kaufpreis dem in § 2 genannten Anderkonto nicht bis spätestens 31.12.1997 gutgeschrieben worden ist, steht dem Verkäufer ohne weitere Fristsetzung ein Rücktrittsrecht von diesem Kaufvertrag zu, welches per Einschreiben gegenüber dem Erwerber zu erklären ist.

(…)“   

4

Das seinerzeit für die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für 1997 zuständige Finanzamt F vertrat die Auffassung, dass dem Kläger für 1997 (noch) kein entsprechender Verlust anteilig zuzuweisen sei, weil er erst im Jahr 1998 (mit der Kaufpreiszahlung) Gesellschafter geworden sei und zuvor auch kein wirtschaftliches Eigentum erlangt habe.

5

Die dagegen vom Kläger und dem Beigeladenen zu 1.) erhobene Klage wurde mit rechtskräftigem Urteil des 6. Senats des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 12. Mai 2011 abgewiesen (6 K 2473/07). Auch das Gericht vertrat die Auffassung, dass der Kläger erst 1998 Gesellschafter bzw. Beteiligter der Grundstücksgemeinschaft geworden sei. Eine auf schuldrechtlicher Vereinbarung basierende Gewinn- bzw. Verlustzuweisung an einen (noch) außerhalb der Gesellschaft stehenden Dritten komme nicht in Betracht.

6

Wie dem Tatbestand des vorgenannten Urteils zu entnehmen ist, hatte der Beigeladene zu 1. (Herr Dr. A) unter Vorlage entsprechender Kontoauszüge seinerzeit geltend gemacht, dass der Kaufpreis erst am 1. Juli 1998 bzw. 6. Juli 1998 auf sein Konto eingezahlt worden sei. Außerdem hatte er laut Tatbestand vorgetragen, er habe in der ersten Jahreshälfte 1998 noch Verbindlichkeiten der Gesellschaft anteilig getragen, zum Beispiel aufgrund eines Mahnbescheides der R GmbH an die GbR. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das vorgenannte Urteil verwiesen.

7

Für das Streitjahr 1998 wurde der erklärte Verlust (1.532.952 DM) zunächst - mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO stehendem Bescheid vom 18. September 2001 - erklärungsgemäß festgestellt und zu je einem Drittel auf den Kläger, den Beigeladenen zu 2. und den Beigeladenen zu 3. verteilt. Der Beigeladene zu 1. wurde in diesem Bescheid nicht erwähnt.

8

Mit Änderungsbescheid vom 26. Oktober 2005 wurde der festgestellte Verlust auf 517.196 DM reduziert, weil Kosten der Instandhaltung (940.879,59 DM) als Herstellungsaufwand qualifiziert und weitere Werbungskosten (Rechts- und Beratungskosten, Zinszahlungen, Grundsteuer) gekürzt wurden. Der Verlust wurde nunmehr zu je einem Sechstel auf den Kläger und den Beigeladenen zu 1. und zu je einem Drittel auf den Beigeladenen zu 2. und den Beigeladenen zu 3. verteilt. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

9

Dagegen legte Frau Steuerberaterin K (mit Telefax vom 26. November 2005) Einspruch ein (zunächst ohne Begründung). Mit Schreiben vom 21. März 2006 legte sie Zinsbestätigungen (der A-Bank) und eine nicht unterschriebene geänderte Feststellungserklärung für 1998 vor mit der Ankündigung, von den „3 Beteiligten“ unterschriebene Erklärungen nachzureichen. In der Feststellungserklärung wird Frau K als Empfangsbevollmächtigte angegeben und der erklärte Verlust (1.391.650 DM) zu je einem Drittel auf den Kläger, den Beigeladenen zu 2. und den Beigeladenen zu 3. verteilt.

10

Am 26. Juni 2006 ging lediglich eine unterschriebene Feststellungserklärung ein, wobei nicht ersichtlich ist, von wem die Unterschrift stammt.

11

Mit Schreiben vom 7. November 2006 legte Frau K einen vom Kläger, dem Beigeladenen zu 2. und dem Beigeladenen zu 3. „in Gesellschaft bürgerlichen Rechts“ als „Kreditnehmer“ mit der B-Bank geschlossenen „Vertrag über ein Wohnbaudarlehen (Kto.-Nr. …23) zur Finanzierung des Objektes in F, M-Straße Hausnummer“ vom 15./16. April 1998 vor (Darlehensbetrag 3.200.000 DM), auf den wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird.

12

Der Beklagte legte mit Schreiben vom 13. Dezember 2006 die noch zu klärenden Punkte dar und unterbreitete mit Schriftsatz vom 19. März 2008 einen Vorschlag zur einvernehmlichen Lösung. Frau Steuerberaterin K erwiderte (Telefax vom 23. Juli 2008), in Bezug auf die Beteiligungsverhältnisse könne sie der Auffassung des Beklagten nicht zustimmen. Die Anerkennung der Verlustzurechnung (nur) auf den Kläger, den Beigeladenen zu 2. und den Beigeladenen zu 3. werde im Klageverfahren weiterbetrieben. Im Übrigen stimme sie im Auftrag des Klägers und des Beigeladenen zu 2. dem Vorschlag des Beklagten zu. Mit weiterem Schreiben vom 25. Juli 2008 legte sie eine dem Beigeladenen zu 2. erteilte und vom Kläger sowie dem Beigeladenen zu 3. unterzeichnete Vollmacht vor, auf die wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird.

13

Mit Änderungsbescheid vom 9. Oktober 2008 wurden die Einkünfte der Höhe nach – wie vom Beklagten vorgeschlagen - festgestellt (- 675.527 DM) und – wie angekündigt - unverändert zugerechnet (1/6 Kläger, 1/6 Beigeladener zu 1., je 1/3 Beigeladener zu 2. und 3.). Auf den Kläger und den Beigeladenen zu 1. entfiel ein Verlust in Höhe von jeweils 112.587,83 DM.

14

Der Kläger wurde im Einspruchsverfahren (auch) von seiner Prozessbevollmächtigten vertreten, die ihre Rechtsauffassung, dass der dem Beigeladenen zu 1. zugewiesene Verlustanteil dem Kläger zuzurechnen sei, damit begründete, dass der Kläger bereits im Jahr 1997 – also vor der vollständigen Zahlung des Kaufpreises und der Eintragung ins Grundbuch - wirtschaftliches Eigentum erworben habe. Der Umstand, dass die den Grundstücksanteilserwerb finanzierende C-Bank die Auszahlung des Darlehens erst 1998 vorgenommen habe, gehe nicht zulasten des Klägers. Dies habe allein daran gelegen, dass die grundpfandrechtliche Besicherung in Höhe von 1,9 Millionen DM für den Anteilserwerb des Klägers auf ein anderes Grundstücksobjekt in N habe vorgenommen werden müssen, weil die C-Bank vorher nicht ausbezahlt hätte. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten vom 26. Oktober 2006 verwiesen.

15

Dem vorgenannten Schriftsatz war als Anlage ein von der C-Bank am 9. April 1998 unterzeichneter Darlehensvertrag mit der „Grundstücksgemeinschaft N GbR“ über 1,9 Millionen DM „zur Finanzierung des Ankaufs des GbR-Anteils sowie der Sanierung des Objektes M-Straße Hausnummer, F“ beigefügt. Als Gesellschafter der vorgenannten Grundstücksgemeinschaft werden der Kläger, der Beigeladene zu 2. und der Beigeladene zu 3. genannt.

16

In der Folgezeit ruhte das Einspruchsverfahren und wurde erst nach Rechtskraft des oben genannten Urteils über die Anfechtung des Feststellungsbescheides 1997 im Juni 2012 wieder aufgenommen.

17

Auf Anfrage des Beklagten, ob der Einspruch gegen den Feststellungsbescheid 1998 zurückgenommen werde, erwiderte die Prozessbevollmächtigte des Klägers, der Beigeladene zu 1. habe 1998 keine Einkünfteerzielungsabsicht mehr gehabt. Er habe an keinen Gesellschaftsversammlungen mehr teilgenommen, an keinen Gesellschafterbeschlüssen mehr mitgewirkt und auch keine finanziellen Beiträge mehr geleistet. Außerdem habe er das vereinbarte Rücktrittsrecht trotz erheblich verspäteter Kaufpreiszahlung nicht genutzt. Er habe schon auf den Ergebnisanteil 1997 verzichtet. Nichts anderes gelte für den Anteil 1998, denn der Vertrag sei später nicht mehr ergänzt worden. Auch das Stimmrecht sei tatsächlich schon ab dem Jahr 1997 vom Kläger wahrgenommen worden. Auf die als Anlage beigefügte Bestätigung der Beigeladenen zu 2. und 3. vom 8. Mai 2008 über die Teilnahme an Gesellschafterversammlungen und Ausübungen von Stimmrechten werde verwiesen.

18

Auf den Einwand des Beklagten, dass das Finanzgericht Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 12. Mai 2011 (6 K 2473/07) bereits ausführlich dargelegt habe, dass bzw. weshalb der Kläger nicht vor Eintritt der vereinbarten Bedingungen - Zahlung des Kaufpreises - Beteiligter der Vermietergemeinschaft geworden sei, erwiderte die Prozess-bevollmächtigte, das Gericht habe sich im Wesentlichen darauf gestützt, dass der Kläger nach Aktenlage im Jahr 1997 keine Gesellschafterrechte ausgeübt habe. Nunmehr hätten die Beigeladenen zu 2. und 3. jedoch schriftlich bestätigt, dass der Kläger an Gesellschafterversammlungen teilgenommen und dort Entscheidungen getroffen habe. Damit sei erwiesen, dass er steuerlich die Gesellschafterstellung innegehabt habe. Außerdem habe er unstreitig zur Finanzierung und Sanierung des Objektes beigetragen. Der Sachverhalt könne und müsse daher für das Jahr 1998 anders entschieden werden. Das Gericht habe sich hauptsächlich auf die Argumente des Beigeladenen zu 1. gestützt und zum Beispiel nicht gewürdigt, dass den Akten auch zu entnehmen gewesen sei, dass der Kläger potentielle Mieter für das Objekt gesucht und sich um die Finanzierung der Umbaukosten bemüht habe (Verweis auf ein Schreiben der Bausparkasse vom 12. September 1997). Der Beigeladene zu 1. habe zwar behauptet, dass er die Gesellschafterrechte erst mit vollständiger Kaufpreiszahlung habe abgeben wollen. Der Kläger habe die Gesellschafterrechte jedoch tatsächlich wahrgenommen, ohne dass sich der Beigeladene zu 1. dagegen gewehrt hätte.

19

Mit Einspruchsentscheidung vom 30. April 2015 wurden die Einsprüche (des Klägers und der Beigeladenen zu 2. und 3.) als unbegründet zurückgewiesen.

20

Am 4. Juni 2015 hat der Kläger über seine Prozessbevollmächtigte Klage erhoben.

21

Sie trägt ergänzend vor, der dem Kläger zugewiesene Verlustanteil sei um mindestens 40.000 € zu erhöhen, weil ihm die Abschreibungen ab 1. Juli 1998 individuell und die übrigen Werbungskosten ab 1. Januar 1998 nach den tatsächlichen Abflusszeitpunkten und den von ihm tatsächlich gezahlten bzw. finanzierten Werbungskostenanteilen zuzurechnen seien.

22

Mit Schriftsatz vom 15. September 2015 - auf den wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird - führte sie weiter aus, die Gesamteinnahmen (741,44 DM) könnten unstreitig gestellt werden und seien „nach einer Zeitschiene“ zu je 1/3 auf den Beigeladenen zu 1., zu 2. und zu 3. zu verteilen. Ausweislich dem als Anlage K2 beigefügten Darlehensvertrag mit der B-Bank vom April 1998 habe sich der Beigeladene zu 1. wirtschaftlich und tatsächlich nicht mehr an der Finanzierung der hohen Herstellungskosten wegen Mieterauszuges und Finanzierungskosten beteiligt. Für die Zeit bis zum 30. Juni 1998 seien dem Beigeladenen zu 1. daher allenfalls Werbungskosten in Höhe von insgesamt 15.548,12 DM (anteilige AfA für 6 Monate und „bezahlte Werbungskosten in Höhe der Einnahmen“) zuzurechnen. Dem Kläger hingegen seien Werbungskosten in Höhe von insgesamt 220.239,98 DM (anteilige AfA für 6 Monate sowie 1/3 der Zinsen und übrigen Werbungskosten) und damit (mangels Einnahmen) Einkünfte in Höhe von -220.239,98 DM (= 112.606,92 €) zuzurechnen.

23

Mit Schriftsatz vom 30. Januar 2016 verwies die Prozessbevollmächtigte auf das Urteil des BFH vom 25. Februar 2009 (IX R 76/07), dem ein vergleichbarer Sachverhalt zugrunde liege und gegen dessen Rechtsgrundsätze der Beklagte bei der streitgegenständlichen Feststellung verstoßen habe: Zunächst sei auf der Ebene der Gemeinschaft die Einkünfteerzielungsabsicht festzustellen. Diese sei auf der Ebene der Gemeinschaft „P., B., R.“ zu bejahen, da diese nachfolgend als „GbR II“ bezeichnete GbR ein nicht mehr modernen Verhältnissen genügendes Gebäude saniert und anschließend vermietet habe. Der Beigeladene zu 1. hingegen habe offensichtlich keine Einkünfteerzielungsabsicht mehr gehabt. Er habe lediglich nach einer Verlustmitnahme getrachtet, ohne seinen Finanzierungsbeitrag hierfür tatsächlich zu leisten. Auf der Ebene darunter sei für jeden einzelnen Gesellschafter die Einkünfteerzielungsabsicht zu prüfen. Diese sei bei der GbR II für 1998 steuerrechtlich bei dem Beigeladenen zu 1. eindeutig auszuschließen, weil er den Grundstücksanteil einkommensteuerfrei veräußert und ausdrücklich an keiner Willensbildung in der spätestens mit Abschluss des Darlehensvertrages neu gebildeten GbR II mitgewirkt habe. Seit Frühjahr 1998 habe er keinerlei wirtschaftlichen Risiken im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO an der neu gebildeten GbR II getragen. Von Januar bis April 1998 habe er auch - im Gegensatz zum Kläger - keinerlei Ausgaben mehr übernommen. Unstreitig sei, dass der Beigeladene zu 1. ab 1. Juli 1998 keiner Grundstücksgemeinschaft “R., B., Dr. A.“ mehr angehört habe, da diese Gemeinschaft - nachfolgend „GbR I“ genannt - in Auflösung gewesen sei. Da diese GbR I keine Einkünfteerzielung mehr gehabt habe, sei auch keine einheitliche und gesonderte Feststellung 1998 für diese GbR I geboten gewesen. Insofern habe der Beklagte für diese GbR I rechtsfehlerhaft eine Einkünfteerzielungsabsicht als Gesamthand unterstellt, die nur bei der GbR II gegeben gewesen sei. Nur für diese GbR II sei eine einheitliche und gesonderte Einkünftefeststellung für 1998 geboten gewesen. Steuerrechtlich sei der Kläger spätestens mit Unterzeichnung des Darlehensvertrages vom April 1998 an der GbR II wirtschaftlich beteiligt gewesen, auch wenn das Grundstück erst ab 1. Juli 1998 auf die GbR II umgeschrieben worden sei.

24

Der Kläger beantragt,
den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für 1998 vom 9. Oktober 2008 und die Einspruchsentscheidung vom 30. April 2015 dahin gehend zu ändern, dass ihm auch der dem Beigeladenen zu 1. zugerechnete Verlustanteil i.H.v. 112.587,00 DM zugeteilt wird.

25

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

26

Er erwidert, soweit sich der Kläger für die Zeit vor dem 30. Juni 1998 Werbungskosten zugewiesen habe, lägen auch keine vorweggenommenen Werbungskosten vor, weil er vor Übergang des Eigentums keine Dispositionsbefugnis über das Vermietungsobjekt in Gestalt eines Nutzungsrechtes durch Ausübung einer Vermietertätigkeit gehabt habe.

27

Im Übrigen habe sowohl auf der Ebene der GbR als auch auf Ebene des Beigeladenen zu 1. im Streitjahr 1998 uneingeschränkt die Absicht zu Einkünfteerzielung vorgelegen. Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit sei grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtige, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über einen längeren Zeitraum Werbungskostenüberschüsse ergeben sollten. Der Beigeladene zu 1. sei schon seit Beginn der Grundstücksgemeinschaft im Jahr 1986 beteiligt gewesen und habe bis 1996 aus dem Vermietungsobjekt teilweise hohe Überschüsse erzielt. Wegen umfangreicher Renovierungsmaßnahmen seien in den Jahren 1997 und 1998 keine bzw. nur geringe Einnahmen erzielt worden. Dies lasse jedoch nicht den Schluss zu, dass er bis zu seinem Ausscheiden keine Einkünfteerzielungsabsicht bzw. nicht mehr die Absicht gehabt habe, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften.

28

Mit Schreiben vom 7. März 2017 wies das Gericht den Beklagten darauf hin, dass es nach dem Urteil des BFH vom 25. Februar 2009 (IX R 76/07) grundsätzlich zulässig und rechtlich möglich sei, wenn die aktuellen und der künftige Gesellschafter eine vom Gesellschaftsvertrag abweichende Ergebnisverteilung vereinbaren und dem neuen Gesellschafter ein nicht nur zeitanteiliges Ergebnis zuweisen würden. Für 1997 habe dem Kläger zwar noch kein entsprechender Anteil zugewiesen werden können, weil er - wie das Finanzgericht in dem Verfahren 6 K 2473/07 zu Recht entschieden habe - im Jahr 1997 noch nicht Gesellschafter geworden sei. Für 1998 stelle sich nun die Frage, ob der Kaufvertrag vom 22. Oktober 1997 dahin gehend auszulegen sei, dass die für 1997 getroffene Vereinbarung über die Verteilung von „Gewinn und Verlust“ auch bzw. erst Recht für 1998 gelten solle, wenn es erst 1998 zur Kaufpreiszahlung und damit zum Gesellschafterwechsel kommen sollte. Dies sei nach Auffassung des Senats der Fall. Der Beigeladene zu 1. habe im Jahr 1998 auch keinerlei Kosten bzw. Aufwendungen mehr getragen, weil dem Tatbestand des Urteils in dem Verfahren 6 K 2473/07 zu entnehmen sei, dass er lediglich geltend gemacht habe, Zahlungen auf einen Mahnbescheid gegen die GbR vom 15. April 1999 geleistet zu haben. Zu diesem Zeitpunkt (1999) sei er allerdings unstreitig nicht mehr Gesellschafter gewesen. Falls er tatsächlich gezahlt haben sollte, könnte es sich daher allenfalls um nachträgliche Werbungskosten gehandelt haben (was allerdings angesichts der Regelung in § 3 Ziffer 2 des Kaufvertrages zweifelhaft sei, denn danach habe er mit seinem Ausscheiden einen umfassenden Freistellungsanspruch nicht nur gegen den Kläger, sondern gegen alle Gesellschafter erworben). Vor diesem Hintergrund regte das Gericht an, den Feststellungsbescheid entsprechend zu ändern.

29

Der Beklagte erwiderte, der Kläger sei vor Zahlung des Kaufpreises weder wirtschaftlicher noch zivilrechtlicher Eigentümer der Beteiligung geworden. Im ersten Halbjahr 1998 habe ihm auch kein Nutzungsrecht an dem Gebäudekomplex zugestanden. Daher könne die Frage dahinstehen, ob er bereits vor dem 30. Juni 1998 Aufwendungen getätigt habe. Außerdem sei dem Urteil des Finanzgerichts vom 12. Mai 2011 (Seite 9) zu entnehmen, dass der Beigeladene zu 1. vorgetragen habe, in der ersten Jahreshälfte 1998 Verbindlichkeiten der Gesellschaft getragen zu haben (Seite 9 des Urteils). In den Akten befänden sich noch Kontoauszüge der A-Bank über Schuldzinsen im 1. Halbjahr 1998, die als Inhaber des Darlehenskontos die „Dr. A., B., R. GbR“ ausweisen würden.

30

Mit Schreiben vom 4. April 2017 wies das Gericht ergänzend darauf hin, dass der Senat nicht davon ausgehe, dass der Kläger bereits vor Juli 1998 Gesellschafter oder wirtschaftlicher Eigentümer geworden sei. Das Gericht gehe vielmehr davon aus, dass die Auslegung des Vertrages vom 22. Oktober 1997 ergebe, dass für 1998 eine abweichende Verteilung des „Gewinns/Verlustes“ vereinbart worden sei. Eine solche „disquotale“ Ergebnisverteilung sei - wie zum Beispiel dem Urteil des BFH vom 25. Februar 2009 (IX R 76/07) zu entnehmen sei - zulässig bzw. möglich.

31

Der Beigeladene zu 1. stellt keinen Antrag und trägt vor, er habe im ersten Halbjahr 1998 erhebliche Aufwendungen der Gesellschaft, die im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung berücksichtigt seien, getätigt. Er habe sich insbesondere an sämtlichen Zinsaufwendungen gegenüber der A-Bank beteiligt und habe im Jahr 1998 Zinsaufwendungen und Kontoführungsgebühren in Höhe von 93.138,06 DM getragen. Dies ergebe sich aus Folgendem:

32

Das im Jahr 1989 bei der A-Bank aufgenommene Darlehen (5 Millionen DM) sei von den Beigeladenen zu 2. und 3. ab Januar 1997 nicht mehr wie vereinbart und ab Mai 1997 überhaupt nicht mehr bedient worden. Auch er habe daher ab Juli 1997 seine Zahlungen eingestellt. Die A-Bank habe das Darlehen ab Juli 1997 fällig gestellt, wodurch sich die Restschuld - bis zum Zeitpunkt der Ablösung im Juli 1998 - durch die monatlichen Sollzinsen um insgesamt 222.271,30 DM erhöht habe. Bei der Ablösung der A-Bank-Konten habe der Notar am 1. Juli 1998 für ihn – den Beigeladenen zu 1. – einen Betrag in Höhe von 1.118.724,82 DM an die A-Bank überwiesen. In diesem Betrag seien anteilige Zinsaufwendungen für 1997 und 1998, anteilige Kontoführungsgebühren und von der A-Bank von ihm (wegen nicht rechtzeitiger Ablösung) ab 26. Mai 1998 geforderte Tageszinsen i.H.v. 9.138,96 DM enthalten. Der auf ihn entfallende Anteil der Zinsen und Gebühren betrage insgesamt 93.138,06 DM. Außerdem habe er im Jahr 1998 z.B. einen gegen die GbR gerichteten Mahnbescheid aufgrund einer Forderung der R GmbH & Co.KG in Höhe von 426,06 DM beglichen. Insgesamt habe er 1998 Aufwendungen für die Gesellschaft in Höhe von 93.567,12 DM getragen. Einschließlich AfA ergebe sich somit ein Gesamtbetrag i.H.v. 108.868,10 DM. Der Verlust der GbR sei ihm auch anteilig zuzuweisen. Bis 30. Juni 1998 sei der Kläger weder rechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer gewesen. Aus der Verlustzuweisung im Kaufvertrag für das Jahr 1997 könne auch nicht abgeleitet werden, dass dies auch bei Zahlungsverzug insgesamt für das Jahr 1998 gelten solle. Für einen solchen „Erst-recht-Schluss“ fehlten im Wortlaut des Vertrages jegliche Anhaltspunkte. Außerdem lasse die Annahme eines solchen „Erst-recht-Schlusses“ den tatsächlichen Hergang außer Acht. Der Kläger habe sich vertragsbrüchig verhalten und könne aus einer solch allgemein gehaltenen Verlustzuweisung, die ohnehin unter Umständen steuerrechtlich unbeachtlich sei, nicht schließen, dass diese auch für zukünftige Verluste gelten solle, wenn er in Verzug gerate. Die vom Gericht angenommene Vertragsauslegung begünstige den Kläger dafür, dass er vertragsbrüchig geworden sei. Der vorliegende Fall unterscheide sich auch von dem mit Urteil des BFH vom 25. Februar 2009 (IX R 76/07) entschiedene Fall, da der dort streitgegenständliche Gesellschaftsvertrag entsprechende differenzierende Regelungen über die vom Aufnahmedatum der eintretenden Gesellschafter unabhängige Gewinn- und Verlustbeteiligung enthalten habe. Zudem ergebe sich aus dem Kaufvertrag (§ 3 Ziff. 2 Unterabsatz 3), dass er - der Beigeladene zu 1. – weiterhin verpflichtet gewesen sei, das Darlehen bei der A-Bank zurückzuführen. Damit sei er ungeachtet der Regelung in § 3 Ziff. 1 S. 3 des Vertrages wirtschaftlich mit dem Darlehen belastet gewesen. Dies hätte selbst bei fristgerechter Vertragserfüllung gegolten. Deshalb wäre es widersprüchlich, die mit dem Darlehen im Zusammenhang stehenden wirtschaftlichen Belastungen, die er nachweislich getragen habe, nunmehr dem Kläger zuzuweisen. Da er zum Zeitpunkt des Abflusses der im Jahresabschluss angesetzten Werbungskosten keine Angaben machen könne, erscheine ihm eine Aufteilung im Wege der zeitanteiligen Schätzung sachgerecht, mit Ausnahme der Aufwendungen für das neue Darlehen gegenüber der B-Bank, die dem Kläger (anteilig) zuzuordnen seien. Es stelle sich zwar die Frage, inwieweit die von den Mitgesellschaftern ergriffenen Maßnahmen und veranlassten Aufwendungen – ohne seine Zustimmung - gesellschaftsrechtlich zulässig gewesen seien. Dies ändere aber nichts daran, dass die getroffenen Entscheidungen und wirtschaftlichen Dispositionen steuerrechtlich anzuerkennen und ihm deshalb anteilig zuzurechnen seien. Er habe auch noch 1998 Einkünfteerzielungsabsicht gehabt, die allein durch eine Veräußerungsabsicht nicht wegfalle.

33

Im Übrigen liege für das Jahr 1998 schon keine auslegungsbedürftige Vertragslücke vor, die im Wege einer erweiterten Vertragsauslegung geschlossen werden müsse. Der Verlust sei daher den allgemeinen Regeln entsprechend quotal zuzuordnen. Eine Auslegung dahin gehend, dass dem Kläger ab 1998 der Gewinn und Verlust zustünde, sei – wenn überhaupt – nur denkbar, wenn er sich vertragsgemäß verhalten und den Kaufpreis rechtzeitig gezahlt hätte. Wenn er - der Beigeladene zu 1. - und der Kläger von vornherein gewusst hätten, dass der Kläger verspätet zahlen werde, wäre mit Sicherheit vereinbart worden, dass ihm - dem Beigeladenen zu 1. - der Verlust für das Jahr 1997 und auch der Verlust für das Jahr 1998 zuzuordnen sei, jedenfalls zeitanteilig bis der Kläger den Kaufpreis gezahlt habe.

34

Die Beigeladenen zu 2. und 3. stellen keinen Antrag.

35

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 9. Oktober 2017, die dem Schriftsatz vom 10. August 2017 beigefügten Unterlagen und auf Blatt 78 der Gerichtsakte (Mitteilung des Beklagten über die Auflösung der GbR Parkhotel im Jahr 2009) verwiesen.

Entscheidungsgründe

36

Die Klage ist begründet.

37

Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für 1998 vom 9. Oktober 2008 und die Einspruchsentscheidung vom 30. April 2015 sind rechtswidrig, verletzen den Kläger in seinen Rechten und sind daher zu ändern (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit der dem Beigeladenen zu 1. zugerechnete Ergebnisanteil i.H.v. - 112.587,00 DM dem Kläger zuzuteilen ist.

38

Der Kläger ist zwar vor dem 1. Juli 1998 weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer des streitbefangenen GbR-Anteils geworden (dazu unter 2.). Auch ist seine Auffassung unzutreffend, dass der Beigeladene zu 1. (spätestens) seit 1998 keine Einkünfteerzielungsabsicht mehr gehabt habe (dazu unter 3.). Nach Auffassung des Gerichts wurde in dem „Kaufvertrag“ vom 22. Oktober 1997 allerdings eine auch steuerrechtlich wirksame „Verlusttragung“ vereinbart, die dazu führt, dass der im angefochtenen Feststellungsbescheid für 1998 vom 9. Oktober 2008 dem Beigeladenen zu 1. zugewiesene Ergebnisanteil dem Kläger hätte zugewiesen werden müssen (dazu unter 4.).

1.

39

Vorab ist festzustellen, dass die Voraussetzungen für eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO vorliegen und dass der Beklagte zu Recht alle Beteiligten - den Kläger und die drei Beigeladenen - in diese Feststellung als Feststellungsbeteiligte einbezogen hat. Denn im Feststellungszeitraum 1998 hat jeder Beteiligte für eine gewisse Zeit mit zwei anderen Beteiligten den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gemeinschaftlich erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2009 IX R 55/08, BFH/NV 2010, 863).

40

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, wer ein Grundstück, ein Gebäude oder einen Gebäudeteil in der Absicht vermietet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen. Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist (ebenda). In subjektiver Hinsicht setzt die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eine Überschusserzielungsabsicht voraus (BFH-Urteil vom 30. Juni 1999 IX R 83/95, BFHE 190, 82; BFH-Urteil vom 11. März 2003 IX R 16/99, BFH/NV 2003, 1043).

2.

41

Hinsichtlich des objektiven Tatbestandes der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es mithin darauf an, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt und damit eine Vermietertätigkeit selbst oder durch einen gesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter wirtschaftlich ausübt (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2009 IX R 55/08 a.a.O.). Bei mehreren (Mit-)Eigentümern muss dementsprechend zunächst geprüft werden, ob diese das maßgebliche Objekt gemeinschaftlich vermietet und somit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG gemeinschaftlich verwirklicht haben.

42

Die Feststellung, wer unter mehreren Miteigentümern den objektiven Einkünftetatbestand erfüllt hat, ist vorrangig gegenüber der Frage nach der Zurechnung ggf. gemeinschaftlich erzielter Einkünfte; dementsprechend stellt sich die Zurechnungsfrage überhaupt nicht, wenn z.B. feststeht, dass nur ein Miteigentümer allein den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfüllt (ebenda).

43

Im vorliegenden Fall stand das Mietobjekt im gesamten Streitzeitraum 1998 leer. Die Frage, wer den objektiven Einkünftetatbestand erfüllt hat, lässt sich daher nicht anhand einer (allein oder gemeinschaftlich erfolgten) Vermietung beantworten. Mangels Vermietung ist hier entscheidend, wer die wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt innehatte. Dies waren die jeweiligen Gesellschafter der GbR, da das Mietobjekt in deren Eigentum stand. Gesellschafter der GbR waren bis Juli 1998 die drei Beigeladenen und ab Juli 1998 der Kläger und die Beigeladenen zu 2. und 3., d.h. bis Juli 1998 haben die drei Beigeladenen und ab Juli 1998 haben der Kläger und die Beigeladenen zu 2. und 3. den objektiven Einkünftetatbestand erfüllt.

44

Dass der Kläger vor Juli 1998 weder zivilrechtliches noch wirtschaftliches Eigentum an dem streitbefangenen GbR-Anteil und/oder dem Grundstück(steil) und damit auch keine entsprechende Dispositionsbefugnisse erworben hat, wurde in dem Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 12. Mai 2011 (6 K 2473/07) – auf das zur Vermeidung von Wiederholungen insoweit verwiesen wird - bereits ausführlich dargelegt und zutreffend im Wesentlichen damit begründet, dass die Beteiligung nach dem im Kaufvertrag vom 22.10.1997 dokumentierten Willen der Vertragsparteien nicht bereits mit Vertragsschluss, sondern erst nach Eintritt der vereinbarten Bedingung - der Kaufpreiszahlung - übergehen sollte, und dass der Kläger vorher auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Beteiligung geworden ist, weil er keine rechtliche und tatsächliche Einwirkungsmöglichkeit auf die Beteiligung hatte, zumal es wegen des vereinbarten Rücktrittsrechts des Verkäufers (= Beigeladener zu 1.) in dessen Händen lag, ob der Vertrag tatsächlich umgesetzt werden würde. Eine „erstarkte“ Rechtsposition des Klägers dahin gehend, dass er den Verkäufer (= Beigeladenen zu 1.) von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut hätte ausschließen können, lag nicht vor.

3.

45

In subjektiver Hinsicht setzt die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eine Überschusserzielungsabsicht voraus (s.o.), die dem Beigeladenen zu 1. nach Auffassung des Klägers schon 1997, spätestens aber 1998 gefehlt haben soll.

46

Für die Zeit vom 1. Januar 1998 bis zur Übertragung des GbR-Anteils im Juli 1998 lässt sich die Einkunftserzielungsabsicht des Beigeladenen zu 1. zwar nicht schon auf eine gemeinschaftliche Vermietung des streitbefangenen Objekts stützen, da das Objekt – wie bereits ausgeführt - nicht mehr vermietet war und leer stand. Auch bei einer nach vorheriger auf Dauer angelegter Vermietung leer stehenden Wohnung ist allerdings so lange vom Weiterbestehen der Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen, als der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat (BFH-Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 42/15, juris unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940).

47

Mit dem Entschluss, die Wohnung nicht mehr vermieten, sondern verkaufen zu wollen, endet zwar regelmäßig die Vermietungs- bzw. Einkünfteerzielungsabsicht. Dementsprechend enthält auch die Entscheidung des Steuerpflichtigen, seine Beteiligung an einer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielenden Personengesellschaft zu veräußern, grundsätzlich den Entschluss, die Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung aufzugeben. Nach Auffassung des BFH (Urteil vom 01. Dezember 2015 IX R 42/14, BFHE 252, 379, BStBl II 2016, 332) gelten bei einer solchen Anteilsveräußerung jedoch folgende Besonderheiten:

48

Zu berücksichtigen sei – so der BFH -, dass die Gesellschafter für die im Namen einer GbR begründeten Verpflichtungen kraft Gesetzes persönlich haften würden und dass diese Haftung allenfalls durch eine individualvertragliche Vereinbarung ausgeschlossen werden könne. Die Haftung gelte auch nach dem Ausscheiden aus der Gesellschaft für Verbindlichkeiten der Gesellschaft, die während der Mitgliedschaft des Gesellschafters begründet worden seien (sog. Altverbindlichkeiten), fort, soweit die Nachhaftung nicht nach § 736 Abs. 2 BGB i.V.m. § 160 HGB begrenzt sei. Diese gesetzlich geregelte Nachhaftung ehemaliger Gesellschafter bewirke, dass sie ihre "Fähigkeit", Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, für die Dauer der Nachhaftung von Gesetzes wegen - jedenfalls im Außenverhältnis - nicht beschränken könnten und mithin auch ihre Absicht, solche Einkünfte zu erzielen, mit der Veräußerung ihrer Beteiligung an der GbR (noch) nicht entfallen könne. Aus dieser Nachhaftung folge des Weiteren, dass einem Steuerpflichtigen, der seine Beteiligung gerade zur Vermeidung einer persönlichen Haftung weiterveräußere, berücksichtigungsfähiger Aufwand entstehe, soweit er diesen selbst trage. Gelinge es dem Steuerpflichtigen, einen Anspruch auf Haftungsfreistellung im Innenverhältnis gegenüber dem Käufer seines Gesellschaftsanteils durchzusetzen und habe er mithin den Aufwand nicht endgültig selbst getragen, seien in diesem Zusammenhang dem Steuerpflichtigen zurückgeflossene Beträge als Einnahmen - hier aus Vermietung und Verpachtung - zu berücksichtigen. Gelinge es dem Steuerpflichtigen indes nicht, den Freistellungsanspruch durchzusetzen, verbleibe es dabei, dass endgültig von ihm getragener Aufwand als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sei.

49

Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass dem Beigeladenen zu 1. für die Zeit seiner Beteiligung die Einkünfteerzielungsabsicht nicht bereits deshalb abgesprochen werden kann, weil er seine GbR-Beteiligung veräußern wollte bzw. mit Vertrag vom 22. Oktober 1997 veräußert hat.
Der Kläger hat zwar geltend gemacht, dass der Beigeladene zu 1. auch schon 1997 an keinen Gesellschafterversammlungen mehr teilgenommen habe. Der Beigeladene zu 1. hat allerdings bestritten, dass man ihn zu Gesellschafterversammlungen überhaupt eingeladen habe. Unabhängig davon dürfte das Fernbleiben von Gesellschafterversammlungen allenfalls auf eine schon damals bestehende Verkaufsabsicht schließen lassen, nicht aber darauf, dass er aus anderen Gründen (welchen ?) keine Einkünfteerzielungsabsicht mehr gehabt haben soll. Entsprechendes gilt für den Vorwurf des Klägers, der Beigeladene zu 1. habe sich nicht mehr an Renovierungs- und Umbaukosten usw. beteiligen wollen. Auch dies ist nicht isoliert, sondern mit Rücksicht auf den bereits gefassten Verkaufsentschluss zu bewerten.

50

Vor diesem Hintergrund hat der Beklagte zu Recht auch den Beigeladenen zu 1. in die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO einbezogen bzw. als Feststellungsbeteiligten erfasst, denn in der Zeit vom 1. Januar 1998 bis 30. Juni 1998 haben (noch) der Beigeladenen zu 1. und die beiden anderen Beigeladenen den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gemeinschaftlich erfüllt (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2009 IX R 55/08, BFH/NV 2010, 863).

3.

51

Dem Beigeladenen zu 1. ist allerdings aus folgenden Gründen für 1998 kein Ergebnisanteil mehr zuzurechnen:

52

In dem „Kaufvertrag“ vom 22. Oktober 1997 wurde eine auch steuerrechtlich wirksame „Gewinn- und Verlustverteilung“ vereinbart, die dazu führt, dass der im angefochtenen Feststellungsbescheid für 1998 dem Beigeladenen zu 1. zugewiesene Anteil am Werbungskostenüberschuss dem Kläger hätte zugewiesen werden müssen.

53

Nach Auffassung des Senats lässt sich dem genannten Vertrag im Wege der Auslegung gemäß §§ 133, 157 BGB unter Berücksichtigung aller Umstände und des seinerzeit maßgeblichen (mutmaßlichen) Parteiwillens des Klägers und der drei Beigeladenen ohne Zweifel entnehmen, dass dem Kläger bei Wirksamwerden des Vertrages nicht nur der anteilige und auf den Beigeladenen zu 1. entfallende Ergebnisanteil des Jahres 1997, sondern auch (erst Recht) des Jahres 1998 zugerechnet werden sollte. Dies ergibt sich aus Folgendem:

54

Bei vertragsgerechtem Verhalten des Klägers (Zahlung in 1997 und folglich auch Erwerb des Gesellschaftsanteils durch den Kläger in 1997) wäre nur ihm und nicht (auch) dem Beigeladenen zu 1. für das Streitjahr 1998 ein anteiliger Einnahme- bzw. Werbungskostenüberschuss entstanden bzw. zuzuweisen gewesen. Dies dürfte unstreitig sein und ergibt sich zudem aus den hier maßgeblichen gesetzlichen gesellschaftsrechtlichen Regelungen (§ 722 Abs. 1 BGB), da insoweit keine abweichenden (gesellschafts)vertraglichen Regelungen getroffen worden waren. Für den Fall des vertragsgerechten Verhaltens des Klägers mussten die Vertragsparteien im Vertrag vom 22. Oktober 1997 somit keine ausdrückliche Regelung dahin gehend treffen, dass der (anteilige) Einnahme- bzw. Werbungskostenüberschuss des Jahres 1998 nicht mehr dem Beigeladenen zu 1., sondern dem Kläger zuzurechnen sei, da dies (auch aus Sicht der Vertragsparteien) eine Selbstverständlichkeit war. Auch der (einzelvertraglich vereinbarten) Zuweisung des „Gewinns bzw. Verlustes“ für 1997 ist zu entnehmen, dass dem Kläger aus Sicht der Vertragsparteien „erst Recht“ der ihm für 1998 kraft Gesetzes zustehende Anteil zuzurechnen sein sollte.

55

Bei vertragswidrigem Verhalten des Klägers sollte die vorgenannte Ergebnisverteilung nach dem Willen der Vertragsparteien jedenfalls dann (ebenfalls) gelten, wenn sich der Kläger zwar vertragswidrig verhalten und erst verspätet zahlen würde, der Vertrag aber dennoch - mangels Rücktritt des Beigeladenen zu 1. vom Vertrag - wirksam werden würde. Dies ergibt sich aus Folgendem:

56

In Ziffer 6 des Vertrages vom 22. Oktober 1997 wurde vereinbart, dass der Beigeladene zu 1. bei nicht rechtzeitiger Zahlung (d.h. Zahlung bis spätestens 31. Dezember 1997) vom Vertrag zurücktreten könne. Für dieses Rücktrittsrecht wurde allerdings keine Rücktrittsfrist gesetzt, d.h. der Beigeladene zu 1. konnte - ohne an eine Frist gebunden zu sein - frei entscheiden, ob er die Zahlung abwarten oder vom Vertrag zurücktreten wolle. Die Vertragsbeteiligten haben also bewusst in Kauf genommen, dass es bei verspäteter Zahlung (= Zahlung nach dem 31. Dezember 1997) zu einem (auch im vorliegenden Fall eingetretenen und bis Juli 1998 andauernden) „Schwebezustand“ kommen könne, d.h. zu einer Phase, in der fraglich ist, ob und ggf. zu welchem Zeitpunkt der Vertrag wirksam werden könne. Dennoch haben die Vertragsbeteiligten für diesen Fall (bewusst) keine abweichende Regelung getroffen bzw. treffen wollen. Dies lässt darauf schließen, dass die Ergebnisverteilung (trotz vertragswidrigen Verhaltens des Klägers) wie bei vertragsgerechtem Verhalten erfolgen sollte. Hätte der Beigeladene zu 1. dies verhindern wollen, hätte er übrigens ohne Weiteres (wegen des Rücktrittsrechts bei verspäteter Zahlung) vom Vertrag zurücktreten (und ggf. neu verhandeln) können. Dass er dies nicht getan hat, spricht dafür, dass auch er wollte bzw. davon ausging, dass der Vertrag wie bei vertragsgerechtem Verhalten wirksam werde, d.h. mit der vertraglich vereinbarten Verteilung von „Gewinn- und Verlust“ für 1997 bzw. der gesetzlich angeordneten Verteilung für 1998. Hätten die Vertragsparteien tatsächlich – wie vom Beigeladenen zu 1. behauptet - gewollt, dass diese Zurechnung nur dann erfolgen solle, wenn der Kläger fristgerecht zahle, hätten sie dies angesichts der Tragweite und Bedeutung dieser Fristversäumnis klar und deutlich regeln müssen. Außerdem hätten sie dann auch dem Kläger ein Rücktrittsrecht einräumen müssen, denn er wäre ohne diese Ergebnisverteilung offensichtlich und für alle Beteiligten erkennbar nicht bereit gewesen, den vereinbarten Kaufpreis zu zahlen.

57

Vor diesem Hintergrund greifen die vom Beigeladenen zu 1. vorgebrachten Einwände - z.B. dass dem „Erst-recht-Schluss“ des Gerichts jede Grundlage fehle, dass er in 1998 noch Aufwendungen für die GbR getragen habe, dass der Kläger vertragsbrüchig gewesen sei und den Kaufpreis erst 1998 gezahlt habe usw. - nicht durch. Denn für die von ihm vertretene Vertragsauslegung gibt es weder im Vertrag selbst noch außerhalb des Vertrages irgendwelche durch objektive Umstände belegte Anhaltspunkte. Dies gilt auch in Bezug auf den geltend gemachten Einwand, er habe in 1998 noch Zahlungen für die GbR geleistet. Den vorgelegten Unterlagen ist zwar zu entnehmen, dass er im April 1998 eine Forderung der R GmbH & Co.KG gegen die GbR in Höhe von 429,06 DM beglichen hat. Dem dazu vorgelegten Mahnbescheid des Amtsgerichts vom Januar 1998 ist allerdings zu entnehmen, dass er diese Aufwendungen nicht etwa freiwillig gezahlt hat, sondern weil er als „Gesamtschuldner“ in Anspruch genommen wurde. Für diesen Fall hatten sich der Kläger und die beiden anderen Beigeladenen (zu 2. und 3.) in § 3 Ziffer 2 des Vertrages vom 22. Oktober 1997 allerdings ausdrücklich verpflichtet, den Beigeladenen zu 1. „aus jeder Inanspruchnahme für sonstige Gesellschaftsschulden freizustellen“. Dem Vertrag ist somit zweifelsfrei zu entnehmen, dass eine Inanspruchnahme des Beigeladenen zu 1. als Gesamtschuldner bzw. wegen einer Nachhaftung nur zu einem Regressanspruch gegen die anderen Vertragsbeteiligten und nicht zu einer Änderung der Ergebnisverteilung führen sollte. Der Beigeladene zu 1. kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass er im ersten Halbjahr 1998 erhebliche Aufwendungen der Gesellschaft, die im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung berücksichtigt seien, getätigt und sich insbesondere an sämtlichen Zinsaufwendungen und Kontoführungsgebühren für die A-Bank beteiligt habe. Wirtschaftlich betrachtet stellt diese „Kostenbeteiligung“ nämlich Aufwand dar, den nicht der Beigeladene zu 1., sondern der Kläger getragen hat. Der Beigeladene zu 1. hat nämlich vorgetragen, dass der (den Kaufvertrag vom 22. Oktober 1997 abwickelnde) Notar bei der Ablösung der A-Bank-Konten am 1. Juli 1998 für ihn – den Beigeladenen zu 1. – (als Teil des Kaufpreises) einen Betrag in Höhe von 1.118.724,82 DM an die A-Bank überwiesen habe und dass in diesem Betrag auch die anteiligen Zinsaufwendungen für 1997, anteilige Kontoführungsgebühren und von der A-Bank von ihm (wegen nicht rechtzeitiger Ablösung) ab 26. Mai 1998 geforderte Tageszinsen i.H.v. 9.138,96 DM enthalten gewesen seien. Dies entspricht der in § 2 des Kaufvertrages vom 22. Oktober 1997 getroffenen Vereinbarung, dass der Kaufpreis auf ein Anderkonto des Notars zu überweisen und von dem Kaufpreis „die anteilige Schuld des Verkäufers bei der A-Bank abzulösen“ sei. Da für den Kläger ohne diese Verwendungsklausel keine Veranlassung bestanden hätte, einen so hohen Kaufpreis für den GbR-Anteil zu vereinbaren und der Beigeladene zu 1. nur einen entsprechend niedrigeren Verkaufserlös hätte erzielen können, war – im Ergebnis – nicht der Beigeladene zu 1., sondern der Kläger mit der Rückführung der Verbindlichkeiten gegenüber der A-Bank wirtschaftlich belastet. Der Beigeladene zu 1. wäre deshalb zu Unrecht begünstigt und der Kläger zu Unrecht benachteiligt, wenn der entsprechende Aufwand beim Beigeladenen zu 1. und nicht beim Kläger steuermindernd berücksichtigt würde. Diese Überlegungen führten wohl auch zu der vereinbarten Verteilung von „Gewinn bzw. Verlust“ (Kläger statt Beigeladener zu 1.).

58

Die im Vertrag vom 22. Oktober 1997 vereinbarte und durch ergänzende Vertragsauslegung (s.o.) ermittelte Ergebnisverteilung für 1998 ist nach Auffassung des Senats auch steuerrechtlich wirksam bzw. anzuerkennen.

59

In Literatur und Rechtsprechung ist zwar umstritten, ob ein Gesellschafter, der erst im Laufe eines Geschäftsjahres der Personengesellschaft beitritt, auch mit steuerrechtlicher Wirkung an dem bis zu seinem Eintritt erwirtschafteten Ergebnis beteiligt werden kann. Eine ausführliche Übersicht über den Meinungsstand ist dem Beitrag von Loritz „Die steuerlich wirksame Verlusttragung bei Gesellschafterbeitritt und Begründung von stillen Gesellschaften im Verlauf eines Wirtschaftsjahres“ (DStR 1994, 87) zu entnehmen, der zu dem – aus Sicht des erkennenden Senats zutreffenden – Ergebnis kommt, dass eine vertragliche Änderung der Gewinn- und Verlustverteilung zwischen den Gesellschaftern jedenfalls dann zulässig ist, wenn sie – wie im vorliegenden Fall – bereits vor Beginn des maßgeblichen Wirtschaftsjahres vereinbart wurde. In dem vorgenannten Aufsatz - der sich zwar vorwiegend auf gewerblich tätige Personengesellschaften bezieht, dessen Ergebnisse aber auf vermögensverwaltende Personengesellschaften übertragen werden können (dazu unten) - wird Folgendes ausgeführt:

60

Die Gewinn– und Verlustverteilung sei in den vergangenen Jahren vor allem bei den Fällen des Eintritts eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft im Laufe eines Geschäftsjahres diskutiert worden. Strittig sei, ob ein Gesellschafter, der erst im Laufe eines Geschäftsjahres der Personengesellschaft beitrete, auch mit steuerrechtlicher Wirkung an dem bis zu seinem Eintritt erwirtschafteten Ergebnis beteiligt werden könne.
Die überwiegende Ansicht verneine dies, wobei nur ein Teil der Literatur eine tiefergehende Begründung gebe. Der Bundesminister der Finanzen sei der Auffassung, im Falle des Eintritts in ein Unternehmen während eines Wirtschaftsjahres komme nur eine zeitanteilige Zurechnung des in dem Wirtschaftsjahr erzielten Ergebnisses für den beitretenden Gesellschafter in Betracht (BMF-Schrb. v. 15.2.1984, IV B 2 – S 2170 – 14/84, BStBl. I 1984, 157, DStR 1984, 202; gl.A Bordewin, BB 1980, 465, 467). Der IV. Senat des BFH habe es jeweils in einem Aussetzungsbeschluss in den Jahren 1979 und 1980 für ernstlich zweifelhaft erklärt, ob ein eintretender Gesellschafter auch an vor seinem Eintritt entstehenden Gewinnen und Verlusten beteiligt werden könne (BFH–Beschl. v. 25.10.1979, IV B 68/79, BStBl II 1980, 66 [68f.]; v. 31.1.1980, IV B 28/79, BStBl. II 1980, 277 [278]; Bezug genommen wurde jeweils auf das Urt. des I. Senats des BFH v. 8.11.1972, I R 227/70, BStBl. II 1973, 287). Er habe dahin tendiert, dass dies nicht zulässig sei, weil weder der Eintritt noch der Austritt eines Personengesellschafters steuerrechtlich zurückbezogen werden könne (BFH–Beschl. v. 25.10.1979, IV B 68/79, BStBl II 1980, 66 [69]). Das Urteil des IV. Senats v. 7.7.1983, das zum Teil als durchgehende Bestätigung dieser Rechtsprechungstendenz angesehen werde, habe indes die Frage zum Gegenstand gehabt, ob eine erst im Laufe des Wirtschaftsjahres geänderte Gewinn– und Verlustverteilung auch für die bereits vergangene Zeit des Wirtschaftsjahres Geltung beanspruchen könne; es sei also um die steuerliche Wirksamkeit zivilrechtlicher Rückbeziehung gegangen (BFH–Urt. v. 7.7.1983 IV R 209/80, BStBl II 1984, 53). Dieses Urteil enthalte zwar allgemeine Ausführungen u.a. zur Verwirklichung des Tatbestandes der Einkünfteerzielung. Aber die Frage der zivilrechtlichen Rückbeziehung sei eine in dogmatischer und wirtschaftlicher Hinsicht völlig andere als die Frage, ob eine Gewinn– und Verlustverteilung, die bereits vor Beginn eines Wirtschaftsjahres bestanden habe, auch für Gesellschafter gelten könne, die im Verlaufe des Wirtschaftsjahres eintreten würden, vor allem wenn die Gesellschaft auf die Aufnahme neuer Gesellschafter ausgelegt sei und mit dieser deshalb definitiv gerechnet werde. Darüber enthalte dieses Urteil keine Aussage. Der IV. Senat habe sogar ausdrücklich die Auffassung der Revision zurückgewiesen, dass eine Gewinn– und Verlustverteilungsabrede, derzufolge künftige Verluste einer KG zeitlich begrenzt nur auf Kommanditisten verteilt würden, die ihre Kommanditeinlagen erhöht hätten, allgemein außerbetrieblich veranlasst oder rechtsmissbräuchlich und deshalb einkommensteuerrechtlich unbeachtlich sei. Der Senat habe es für unschädlich gehalten, dass durch einen solchen Gewinn– und Verlustverteilungsschlüssel u.U. gleichartige wirtschaftliche Effekte erzielt werden könnten, wie durch eine einkommensteuerlich grundsätzlich unbeachtliche rückbezügliche Änderung einer Gewinnverteilungsabrede (BFH–Urt. v. 7.7.1983, IV R 209/80, BStBl II 1984, 53 [55]). Im Jahr 1987 habe der VIII. Senat des BFH einen Fall entschieden, in dem es tatsächlich um die Frage der steuerlichen Wirksamkeit einer gesellschaftsvertraglichen Abrede betreffend die Teilnahme der während des Wirtschaftsjahres eintretenden Gesellschafter am Verlust des gesamten laufenden und sogar des zurückliegenden Wirtschaftsjahres gegangen sei. Der Senat habe dies steuerlich grundsätzlich anerkannt. Er habe ausdrücklich darauf hingewiesen, dass dies weder eine Änderung des Gewinn– und Verlustverteilungsschlüssels während des Wirtschaftsjahres noch eine schuldrechtliche Rückbeziehung des Eintritts eines während des laufenden Wirtschaftsjahres beitretenden Gesellschafters sei, welche der Senat für unzulässig halte (BFH–Urt. 17.3.1987 VIII R 293/82, BStBl II 1987, 558 [559f.]). Es müsse, so die weiteren Ausführungen des BFH, zulässig sein, wenn eine Gewinn– und Verlustverteilungsabrede dahin gehe, dass künftige Verluste einer Kommanditgesellschaft für eine begrenzte Zeit nicht auf alle Gesellschafter zu verteilen seien, sondern nur auf neu eintretende. Denn es könne keinen Unterschied machen, ob einer Kommanditgesellschaft zusätzliches Kapital durch Einlageerhöhung bereits vorhandener Kommanditisten oder durch Neuaufnahme von Kommanditisten zugeführt werde. Diese Grundsätze könnten nur dann nicht gelten, wenn eine Änderung des Gewinn– und Verlustverteilungsschlüssels bzw. eine Gewinn– und Verlustverteilungsabrede außerbetrieblich veranlasst oder rechtsmissbräuchlich sei. Von besonderem Interesse an dieser Entscheidung des BFH sei schließlich, dass der Senat die Auffassung des Finanzamts, diese Gewinn– und Verlustverteilungsabrede sei außerbetrieblich veranlasst gewesen, deutlich als fehlgehend qualifiziert habe. Nach Auffassung des Senats sei es im Interesse der Altgesellschafter und damit auch im Interesse der Kommanditgesellschaft gewesen, dass die Altgesellschafter auf Verlustzuweisungen zugunsten neuer Gesellschafter verzichtet hätten, "um so einen Anreiz für den Beitritt neuer Kommanditisten und damit einen Anreiz zur Zuführung neuen Kapitals zu schaffen" (BFH–Urt. v. 17.3.1987 VIII R 293/82, BStBl II 1987, 558 [560]). In seinem Urteil v. 22.5.1990 habe der VIII. Senat diese Entscheidung aus dem Jahre 1987 bestätigt (BFH–Urt. v. 22.5.1990 VIII R 41/87, BStBl II 1990, 965 [966f.]). Es sei hier um die Gewinn– und Verlustverteilung zwischen einer GmbH und zwei atypisch stillen Gesellschaftern gegangen. In der jüngsten Entscheidung des BFH problematisiere der XI. Senat die Thematik nicht einmal, sondern verweise lapidar auf frühere Entscheidungen (BFH–Urt. v. 10.12.1992 XI R 45/88, BStBl. II 1993, 538 [541], DStR 1993, 910). Ein beachtliches Meinungsspektrum in Rechtsprechung und Literatur halte die Beteiligung eines neu in eine Personengesellschaft eintretenden Gesellschafters an den Ergebnissen des gesamten Wirtschaftsjahres und damit auch an den in der Zeit vor dem Eintritt liegenden für zulässig. So habe der I. Senat des BFH gegen eine entsprechende Vereinbarung keine Bedenken gehabt, obwohl er sie als solche mit steuerlicher Rückwirkung bezeichnet habe. Sie müsse nur durch wirtschaftliche und durch betriebliche, nicht durch private Gründe veranlasst sein (BFH-Urt. v. 8.11.1972 I R 227/70, BStBl. II 1973, 287). Auch die Finanzgerichte Berlin (EFG 1982, 353 [354f.]) und Schleswig–Holstein (EFG 1980, 498f.) würden diese Auffassung vertreten. In der Literatur habe Neumann bereits im Jahre 1975 der damaligen Ansicht des BMF (BMF–Schrb. v. 24.3.1975, BB 1975, 408), der eine Teilnahme von Gesellschaftern an vor ihrem Beitritt angefallenen Gewinnen und Verlusten nicht anerkannt habe, widersprochen (Neumann, BB 1975, 692). Quast habe den Aspekt der Unpraktikabilität der Auffassung, die nur eine Teilnahme an den seit Gesellschaftereintritt entstandenen Gewinnen und Verlusten zulasse, in den Vordergrund gestellt (Quast, DB 1981, 183ff.). Schulze–Osterloh lasse eine Beteiligung neu eintretender Gesellschafter an den Ergebnissen des gesamten Wirtschaftsjahres zu, jedenfalls, so seine Ansicht, während der Investitionsphase (Schulze–Osterloh, StbKongrRep. 1982, 351ff.). Costede vertrete gleichfalls die Ansicht, die Gewinn– und Verlustverteilung müsse das Ergebnis des gesamten Wirtschaftsjahres einbeziehen. Seiner Meinung nach liefe die Ansicht der Finanzverwaltung auf die Aufstellung fiktiver Zwischenbilanzen im Zeitpunkt des Gesellschafterbeitritts hinaus, die nicht von wirklichen Wertansätzen ausgehen könnten (Costede, StuW 1982, 14, 18). Crezelius argumentiere, dass bei der Besteuerung eines neu eintretenden Gesellschafters am Ergebnis des gesamten Wirtschaftsjahres keine echte Rückwirkung gegeben sei, weil die Parteien nur ihre Beteiligung an den erst künftig entstehenden Gewinnansprüchen regeln und nicht mit schuldrechtlicher Wirkung ihre Rechtsbeziehungen in der Vergangenheit neu gestalten würden (Crezelius, JbFfSt. 1989/90, 219, 223). Knobbe–Keuk verweise darauf, dass in solchen Fällen des Neueintritts eines Gesellschafters während des Wirtschaftsjahres eine privatautonome Regelung vorliege, über die sich das Steuerrecht nicht hinwegsetzen solle. Der neue Gesellschafter habe zivilrechtlich einen Gewinnanspruch, berechnet für das gesamte Wirtschaftsjahr, und damit liege insoweit auch steuerlich eine entsprechende Leistungsfähigkeit vor (Knobbe–Keuk, JbFfSt. 1989/90, 225f.). Der Gewinnanspruch gegen die Gesellschaft stehe denjenigen zu, die bei Ablauf des Wirtschaftsjahres Gesellschafter seien. Es sei "nicht zu sehen, woher der BFH die Legitimation" nehme, sich über die Vereinbarung, dass auch im Innenverhältnis der Gewinnanteil dem neuen Gesellschafter gewährt werden solle, hinwegzusetzen (Knobbe–Keuk, 9. Aufl. 1993, Bilanz– und Unternehmenssteuerrecht, 428). Sommer habe sich umfassend mit der Problematik beschäftigt. Er weise darauf hin, dass Einkünfte besteuert würden und deshalb, wenn eine Personengesellschaft Gewinne erziele, der Bezug des anteiligen Gewinnanteils, nicht dagegen die Mitgliedschaft in einer Mitunternehmerschaft der Besteuerung unterliege. Bei Verlustsituationen werde der Verlustanteil steuerrechtlich wirksam. Dafür, dass bei der Bestimmung des Tatbestandes des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auf den Bezug des Gewinnanteils oder auf die Zuweisung des Verlustanteils abzustellen sei, spreche der Umstand, dass nach herrschender Auffassung den Gesellschaftern nur das Ergebnis ihrer gemeinsamen Tätigkeit, nicht hingegen der Anteil an den einzelnen Geschäftsvorfällen oder Wirtschaftsgütern zugerechnet werde (Sommer, BB 1987, 307, 311). Diejenigen Ansichten, die noch über den BFH hinausgehend generell sogar Gewinn– und Verlustverteilungsabreden für unzulässig hielten, die keine zivilrechtliche Rückbeziehung verfolgen, sondern lediglich bewirken würden, dass der neu eintretende Gesellschafter am Ergebnis vorangegangener Monate beteiligt werde, basierten nicht selten darauf, dass die verschiedenen Fälle nicht präzise genug auseinandergehalten würden. Es sei etwas grundlegend anderes, ob sich die Gesellschafter im Verlaufe eines Wirtschaftsjahres, in dem sie bei einer bestimmten Gewinn– und Verlustverteilungsabrede tätig geworden seien, nachträglich einigen würden, die Ergebnisse dieser Tätigkeit anders als ursprünglich vorgesehen zu verteilen oder ob sie vor Beginn des Wirtschaftsjahres klar geregelt hätten, dass und wie bei Eintritt eines neuen Gesellschafters die Ergebnisse zu verteilen seien. Der eigentliche Grund der Ansicht, die eine rückwirkende Verteilung nicht zulasse, dürfe wohl die Besorgnis sein, die Gesellschafter könnten im Nachhinein Ergebnisse, also Gewinn– und Verlustzuteilungen, manipulieren, um Steuern zu sparen. Das sei freilich ein Problem der Steuerumgehung und dogmatisch bei § 42 AO anzusiedeln und nicht ein solches der Verwirklichung eines steuerlichen Tatbestandes. Deshalb sei schon der Ansatz der Ansicht falsch, die generell rückwirkende Gewinn– und Verlustverteilungen nicht anerkenne (BFH–Urt. v. 17.3.1987 VIII R 293/82, BStBl. II 1987, 558 ff.; ferner - ohne substantielle Begründung hingegen - Stuhrmann, in: Blümich, § 15, Anm. 386; Littmann/Bitz/Meincke, § 15, Rdnr. 69; Schmidt, § 15, Anm. 72). Erst recht gelte dies für die Nichtanerkennung der Beteiligung bzw. Bindung der neu eintretenden Gesellschafter an vor Beginn des Wirtschaftsjahres bestehende Gewinn– und Verlustverteilungsregelungen. Entscheidend seien vor allem zwei Aspekte, nämlich einmal die Frage, wann der steuerliche Tatbestand verwirklicht sei und zweitens, ob es sich mit den allgemeinen Grundprinzipien des Steuerrechts, namentlich mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip vereinbaren lasse, dass derjenige, der handelsrechtlich wirksam Gewinne oder Verluste tragen müsse, steuerlich anders behandelt werde. Hinsichtlich der Tatbestandserfüllung sei bei einer Personengesellschaft darauf hinzuweisen, dass die Gesellschaft den Geschäftsbetrieb innehabe und nur sie den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklichen könne, wie der Große Senat zutreffend ausgeführt habe. Es sei erstaunlich, dass insbesondere die Rechtsprechung die insoweit klare Aussage des Großen Senats aus dem Jahre 1984 nicht in ihre Betrachtung einbezogen habe, wonach es die Personengesellschaft sei, die die Merkmale des Besteuerungstatbestandes verwirkliche und diese den Gesellschaftern für deren Besteuerung nur "zuzurechnen" seien (BFH–Beschl. v. 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 [761f., C. III. 3.a]). Wenn aber diese beschränkte Steuerrechtssubjekteigenschaft bestehe, dann könne das Argument, ein später eintretender Gesellschafter habe nicht den Tatbestand der Einkünfteerzielung vor der Zeit seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft verwirklicht, keinen Bestand haben, weil sich durch diesen Eintritt die Identität des beschränkten Steuerrechtssubjekts "Personengesellschaft" nicht ändere. Auch sei zu berücksichtigen, dass sich erst am Ende eines Wirtschaftsjahres ergebe und feststellen lasse, ob Gewinn oder Verlust angefallen sei und in welcher Höhe. Es sei schlichtweg wirklichkeitsfremd, anzunehmen, ein ganz bestimmter tatsächlicher Vorgang könne im wirtschaftlichen Alltag eines Unternehmens exakt dahin gehend eingeordnet werden, zu welchem Zeitpunkt er welche Aufwendungen oder Erträge verursacht habe. Es gebe nun einmal nur einen einzigen Gewinn oder Verlust, der nach Ablauf des Wirtschaftsjahres ermittelt werde. Der Gewinn oder Verlust sei nicht etwa die Summe der monatlich oder täglich entstehenden bzw. entstandenen Gewinne oder Verluste. § 38 AO sage denn auch klar, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstünden, sobald der Tatbestand verwirklicht sei, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpfe. Die Einkommensteuer sei eine Periodensteuer, die eben erst am Ende des Veranlagungszeitraums entstehe (Loritz, Einkommensteuerrecht, 1988, Rdnrn. 143ff.; Tipke/Lang, Steuerrecht, 13. Aufl., 1991, 198f.). Bemessungs– und Ermittlungszeitraum sei ebenfalls das Kalenderjahr (§ 2 Abs. 7 EStG). Deshalb könne auch der Gewinn oder Verlust als das Ergebnis eines Wirtschaftsjahres nicht "künstlich" und entgegen dem System des Gesetzes auf einzelne Abschnitte des Wirtschaftsjahres aufgespalten werden, um ihn so einzelnen Gesellschaftern zuzuteilen. Unter dem Aspekt des Leistungsfähigkeitsprinzips (Loritz, Einkommensteuerrecht, 1988, Rdnrn. 143ff.; Tipke/Lang Steuerrecht, 13. Aufl., 1991, 57ff.) könne es nicht angehen, dass ein Gesellschafter, der leistungsfähig sei, weil er tatsächlich Gewinn erhalten habe, der ihm aufgrund des Gesellschaftsvertrages zugestanden habe, diesen nicht versteuern müsse und ein anderer Gesellschafter, dem Verluste zugeteilt würden, die er zu tragen habe, diese steuerlich nicht solle ansetzen dürfen. Aus diesen Gründen lasse sich selbst bei nachträglicher, also nach Eintritt eines Gesellschafters oder nach Begründung eines stillen Gesellschaftsverhältnisses vorgenommener vertraglicher Änderung der bisherigen Gewinnverteilung die Ansicht der Rechtsprechung und von Teilen der Literatur nicht halten, dass diese Verteilung grundsätzlich unzulässig sein solle. Erst recht gelte dies, wenn der Gesellschafter beitrete und für diesen Fall seine Teilnahme an Gewinnen und Verlusten dieses oder früherer Wirtschaftsjahre vertraglich geregelt gewesen sei, ehe diese Wirtschaftsjahre begonnen hätten. Vor allem gelte dies bei Gesellschaften, die auf die Aufnahme neuer Gesellschafter bzw. die Begründung neuer stiller Gesellschaften ausgelegt seien und die Gewinn– und Verlustverteilung vorab gezielt hierauf ausgerichtet hätten. In beiden Fällen sei der einzig korrekte dogmatische Ansatz, dass die vertragliche Regelung, wenn sie missbräuchlich sein sollte, (nur) nach § 42 AO korrigiert werden könne. Die dafür vorliegenden Fakten und Zielsetzungen der Steuerpflichtigen seien vom Finanzamt zu beweisen. Und auch Teile der Rechtsprechung hätten - wie dargelegt - grundsätzlich die privatautonome Gestaltung in den Fällen, in denen die Ergebnisverteilung bereits vor Beginn des jeweiligen Wirtschaftsjahres (auch) für den Fall des Neueintritts festgestanden habe, anerkannt. Die Auffassung, wonach eine vertragliche Änderung der Gewinn– und Verlustverteilung zwischen den Gesellschaftern während eines laufenden Wirtschaftsjahres in Bezug auf vergangene Zeiträume nicht zulässig sei, sei nicht haltbar. Erst recht gelte dies in den Fällen, in denen bereits vor Beginn eines Wirtschaftsjahres festgestanden habe, dass neu hinzukommende Gesellschafter an den Gewinnen und Verlusten des gesamten Wirtschaftsjahres und damit auch von Zeiträumen vor ihrem Eintritt beteiligt sein sollten. Richtigerweise ließen Teile der Rechtsprechung letzteres grundsätzlich auch zu. Die von einzelnen Senaten des BFH nie ausführlich begründete oder dogmatisch untermauerte Beschränkung der steuerlich wirksamen Gewinn– und Verlustzuweisung auf nach dem Eintritt des Gesellschafters anfallende Verluste verstoße gegen die gesetzlichen Grundlagen der Einkommensteuer und stelle auch einen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip dar.
Die soeben zitierten Ausführungen von Loritz („Die steuerlich wirksame Verlusttragung bei Gesellschafterbeitritt und Begründung von stillen Gesellschaften im Verlauf eines Wirtschaftsjahres“, DStR 1994, 87) beziehen sich zwar (wie oben bereits ausgeführt) vorwiegend auf gewerblich tätige Personengesellschaften. Die Frage, ob ein im Laufe eines Geschäftsjahres eintretender Gesellschafter auch mit steuerrechtlicher Wirkung an dem bis zu seinem Eintritt erwirtschafteten Ergebnis beteiligt werden kann, muss jedoch für gewerblich tätige und für vermögensverwaltend tätige Personengesellschaften vom Grundsatz her gleich beantwortet werden. Davon geht wohl auch der IX. Senat des BFH in seinem Beschluss vom 19. August 1986 (IX S 5/83, BFHE 147, 453; BStBl II 1987, 212 unter II. 3) aus. In diesem Beschluss nimmt er nämlich Bezug auf das bereits genannte Urteil des BFH vom 7.Juli 1983 (IV R 209/80, a.a.O.) und den in diesem Urteil (zur steuerlichen Wirksamkeit zivilrechtlicher Rückbeziehungen bei einer gewerblich tätigen Personengesellschaften) ergangenen „Rechtsgrundsatz“ und führt dazu aus:

61

Die Anwendung dieses Rechtsgrundsatzes im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer vermögensverwaltenden KG ergibt, dass ein Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen jeweils nur den Personen zugerechnet werden kann, die im Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahmen bzw. des Abflusses von Ausgaben nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen Gesellschafter waren.“

62

Der BFH geht somit davon aus, dass der für eine gewerblich tätige Personengesellschaft entwickelte „Rechtsgrundsatz“ zur steuerlichen Wirksamkeit zivilrechtlicher Rückbeziehungen auch auf eine vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft anzuwenden sei. Dementsprechend dürfte der BFH auch die im vorliegenden Fall streitige Frage, ob ein im Laufe eines Geschäftsjahres eintretender Gesellschafter mit steuerrechtlicher Wirkung an dem bis zu seinem Eintritt erwirtschafteten Ergebnis beteiligt werden kann, wenn keine zivilrechtliche Rückbeziehung vorliegt, für gewerblich tätige und für vermögensverwaltend tätige Personengesellschaften gleich beantworten.
Die Antwort auf diese (hier streitige) Frage scheint man zwar schon der soeben zitierten Passage aus dem Beschluss des BFH vom 19. August 1986 (IX S 5/83 a.a.O.) entnehmen zu können. Loritz (a.a.O.) hat allerdings bereits ausführlich und zutreffend dargelegt, dass das dem Beschluss zu Grunde liegende Urteil des BFH vom 7.Juli 1983 (IV R 209/80, a.a.O.) nur die Zulässigkeit der “schuldrechtlichen Rückbeziehung” einer Eintrittsvereinbarung betraf. Davon unterscheidet sich eine Verteilungsabrede der im Streitfall vorliegenden Art (Vereinbarung für die Zukunft) grundlegend. Der BFH-Beschluss vom 19. August 1986 (IX S 5/83, a.a.O.) betraf außerdem (nur) ein Verfahren der Aussetzung der Vollziehung gem. § 69 Abs. 3 FGO, was die Allgemeingültigkeit der zitierten Aussage zusätzlich in Frage stellt, zumal es der BFH (unter II.3.) am Ende doch für gerechtfertigt gehalten hat, vom Zu- bzw. Abflusszeitpunkt abzuweichen und „für die Zurechnung des (…) Werbungskostenüberschusses die vertragliche Vereinbarung über die Verteilung des Werbungskostenüberschusses zugrunde zu legen“. Er tat dies zwar unter Hinweis auf „die besonderen Verfahrensgrundsätze des Aussetzungsverfahrens“, die dies „aus Vereinfachungsgründen als gerechtfertigt erscheinen“ ließen. Dies schließt allerdings nicht aus, dass es nach Auffassung des IX. Senats des BFH auch in anderen Fällen Rechtfertigungsgründe geben könnte.
Ein solcher Fall liegt nach zutreffender Auffassung von Loritz - dem sich das erkennende Gericht insoweit anschließt – auf jeden Fall dann vor, wenn die Beteiligten (wie hier) schon vor Beginn des Wirtschaftsjahres eine geänderte Ergebnisverteilung vereinbart haben. Dabei stützt sich das Gericht – wie Loritz – unter anderem auf die klare Aussage des Großen Senats des BFH aus dem Jahre 1984, wonach es die Personengesellschaft sei, die die Merkmale des Besteuerungstatbestandes verwirkliche und diese den Gesellschaftern für deren Besteuerung nur "zuzurechnen" seien (BFH–Beschl. v. 25. 6. 1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 [761f., C. III. 3.a]). Loritz weist zu Recht darauf hin, dass diese beschränkte Steuerrechtssubjekteigenschaft der Aussage entgegen steht, dass ein später eintretender Gesellschafter nicht den Tatbestand der Einkünfteerzielung vor der Zeit seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft verwirklicht haben könne. Denn durch diesen Eintritt hat sich die Identität des beschränkten Steuerrechtssubjekts "Personengesellschaft" nicht geändert. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die weiteren Ausführungen von Loritz verwiesen.

63

Der BFH hat sich – soweit ersichtlich – mit der von Loritz behandelten Thematik bzw. Problematik (obwohl sein Beitrag schon 1994 veröffentlicht wurde) noch nicht (eingehend) befasst bzw. befassen müssen. Weder in der Kommentarliteratur (vgl. z.B. Desens/Blischke in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rn. F 215 ff.; Eggers in: Korn, § 21 Rn. 39.1; Pfirrmann in: Hermann/Heuer/Raupach, § 21 Rn. 22) noch in Rechtsprechungsdatenbanken konnte das Gericht eine neuere Entscheidung des BFH dazu finden, jedenfalls keine, die nicht nur lapidar auf frühere Entscheidungen verweist, wie z.B. das Urteil vom 18. Mai 1995 (IV R 125/92, BFHE 178, 63, BStBl II 1996, 5), in dem (unter Ziffer 2.a der Entscheidungsgründe) ohne nähere Begründung auf das Urteil vom 17. März 1987 (VIII R 293/82, a.a.O.) verwiesen wird.

64

Wie in diesem Zusammenhang das Urteil des BFH vom 25. Februar 2009 (IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268), auf das sich der Kläger berufen hat, einzuordnen ist, lässt sich nicht zweifelsfrei beantworten. Die Entscheidung scheint darauf hinzudeuten, dass die Teilnahme an Verlusten, die vor dem Beitritt eines Gesellschafters entstanden sind, nach Auffassung des BFH – jedenfalls des IX. Senats - unter bestimmten Voraussetzungen (doch) zulässig ist:

65

In dem entschiedenen Fall (ebenda) hatten die Gründungsgesellschafter einer GbR im Gesellschaftsvertrag vereinbart, dass sich die Beteiligung eines aufgenommenen Gesellschafters aus dem Verhältnis seines Eigenkapitalanteils zum gesamten Eigenkapital der Gesellschaft ergeben sollte. Die Beteiligung der Gesellschafter am Vermögen sowie am Gewinn und Verlust der Gesellschaft war in § 10 des Gesellschaftsvertrages wie folgt geregelt:

66

"1. Am Vermögen sowie - vorbehaltlich der nachstehenden Regelungen - am Gewinn und Verlust der Gesellschaft sind die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Gesellschaftsanteile beteiligt. Die Summe der jeweiligen Beteiligungen der Gesellschafter an dem Jahresergebnis gem. Satz 1 soll jedoch - unabhängig vom Zeitpunkt ihres Beitritts - bis zum 31.12.2002 nach Maßgabe der folgenden Regelungen jeweils ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen entsprechen.

2. Den im Laufe eines Geschäftsjahres - gegenüber der GbR unmittelbar, also 'durch Aufnahme' - beitretenden Gesellschaftern wird unabhängig vom jeweiligen Aufnahmedatum, soweit ein Verlustausgleich dies ermöglicht, in diesem Jahr ein gleich hoher Anteil am Verlust bzw. Gewinn zugewiesen; hierbei muss die Summe der Anteile sämtlicher Gesellschafter zum Jahresende 100 % entsprechen. Im Ergebnis entscheidet also für die Zuweisung die Beteiligung am 31.12. eines Kalenderjahres. Abs. 1 und 3 bleiben unberührt.

3. Etwaige erhöhte Verlustzuweisungen bis zum 31.12.2002 für einzelne Gesellschafter (kraft Aufnahme) sind in einem Kalenderjahr durch entsprechend geringe Zuweisungen im anderen Kalenderjahr auszugleichen (Verlustausgleich), so dass spätestens bis zum 31.12.2002 die Verlustbeteiligung aller Gesellschafter - unabhängig vom Aufnahme- und Leistungsdatum - ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen entsprechen. ..."

67

Im Jahre 1999 traten zwei neue Gesellschafter in die GbR ein.
Der BFH entschied (ebenda), dass die Vorinstanz (FG) in einer gegen allgemeine Auslegungsgrundsätze verstoßenden Weise § 10 Abs. 2 der Gesellschaftsverträge dahin ausgelegt habe, dass mit Eintritt der Kläger zu 1. und 2. im Streitjahr 1999 eine Verteilung von Gewinn und Verlust nach Kopfteilen vereinbart sei. Denn – so der BFH - gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Gesellschaftsvertrages werde den im Laufe eines Geschäftsjahres beitretenden Gesellschaftern unabhängig vom jeweiligen Aufnahmedatum in diesem Jahr ein gleich hoher Anteil am Verlust bzw. Gewinn zugewiesen. Dabei sei der Vertragswortlaut hinsichtlich der Formulierung "ein gleich hoher Anteil" auslegungsbedürftig, da dieser Halbsatz kein Vergleichskriterium für die gleiche Höhe des Anteils nenne. Konkretisiert werde diese Formulierung durch Satz 2 des 2. Absatzes, wonach für die Zuweisung die Beteiligung am 31. Dezember eines Kalenderjahres entscheide. Maßstab für die hier genannte Beteiligung sei ein prozentualer Gesellschaftsanteil. Sie erschließe sich aus dem Verweis auf § 10 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages in Abs. 2 Satz 3 ("Abs. 1 und 3 bleiben unberührt."), den das FG unberücksichtigt lasse. Danach sei § 10 Abs. 2 der Gesellschaftsverträge zwingend so zu verstehen, dass der Zeitpunkt des Eintritts in die Gesellschaft im Laufe eines Kalenderjahres für die Zuweisung des Anteils am Jahresergebnis der Gesellschaft gemäß § 10 Abs. 1 ohne Bedeutung sei. Die Formulierung "gleich hoher Anteil" ziele in diesem Sinne darauf, dass es für die Höhe des Anteils am Gewinn und Verlust unerheblich sein solle, ob der Gesellschafter im Laufe eines Jahres in die Gesellschaft eintrete oder schon zu Beginn des Jahres. Demgegenüber bleibe das FG mit der Annahme einer Gewinnverteilung nach Kopfteilen beim bloßen Wortlaut "gleich hoher Anteil" stehen, ohne den Gesamtzusammenhang der vertraglichen Regelungen in seine Auslegung einzubeziehen.
Diese Entscheidung spricht dafür, dass auch nach Auffassung des IX. Senats des BFH eine Teilnahme an Verlusten, die vor dem Beitritt eines Gesellschafters entstanden sind, jedenfalls dann zulässig ist, wenn dies – wie im vorliegende Fall - vorher von den Gesellschaftern so vereinbart wurde.
Der Beigeladene zu 1. hat zwar geltend gemacht, dass sich der vorliegende Fall von dem vom BFH entschiedenen Fall unterscheide, weil der dort streitgegenständliche Gesellschaftsvertrag entsprechende differenzierende Regelungen über die vom Aufnahmedatum der eintretenden Gesellschafter unabhängige Gewinn- und Verlustbeteiligungen enthalten habe. Auch im vorliegenden Fall liegt allerdings – wie oben bereits dargelegt - eine entsprechende differenzierende Regelung über die vom Aufnahmedatum des eintretenden Klägers unabhängige Ergebnisverteilung vor, die sich für 1997 bereits aus dem Vertrag vom 22. Oktober 1997 und für 1998 aus der ergänzenden Vertragsauslegung ergibt. Dass diese Regelungen in einem als „Kaufvertrag“ bezeichneten Vertrag getroffen wurden, ist unschädlich, denn auch in einem solchen Vertrag können gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen getroffen werden, wenn alle betroffenen Gesellschafter am Vertrag beteiligt sind, was hier unstreitig der Fall war.

68

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO. Dabei wurden die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen nicht aus Billigkeit der unterliegenden Partei auferlegt, weil keiner der Beigeladenen einen Sachantrag gestellt bzw. mit der Antragstellung ein Kostenrisiko (vgl. § 135 Abs. 3 FGO) übernommen hat.

69

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten beruht auf §§ 151 Abs. 2 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.10, 711 ZPO.

70

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt.1 FGO) zugelassen, weil die Frage grundsätzliche Bedeutung hat und in Rechtsprechung und Literatur nicht einheitlich beantwortet wird, unter welchen Voraussetzungen eine Teilnahme an Verlusten, die vor dem Beitritt eines Gesellschafters entstanden sind, zulässig sind.